Тип книги: 2-е издание, переработанное Серия «Популярная юридическая библиотека»
Автор: Чашин А.Н.
Издательство: Дело и сервис
Формат: 64 стр., 60 х90/16
Год издания: 2013
ISBN: 978-5801804651
Широко и интенсивно практикуемый во всем мире, институт оффшорных зон получил постоянную прописку и в среде российских предпринимателей.
В настоящей работе автор, опираясь на мнения специалистов, объективно раскрывает все «за» и «против» использования оффшоров для национальных экономик, и российской, в частности.
Если вас интересует, как зарегистрироваться в оффшорной зоне, какие существуют схемы оптимизации налогообложения, как избежать двойного обложения налогом, какие российские особые экономические зоны используются в качестве оффшорных - то эта книга для вас.
Показать содержание
Введение
1. Понятие и виды оффшоров
2. Регистрация в оффшорной зоне
3. Схемы оптимизации налогообложения при помощи оффшорных зон
4. Судебная оценка оффшорных схем
5. Использование российских особых экономических зон в качестве оффшоров
6. Избежание двойного налогообложения
Показать фрагменты из книги
Глава 3. Схемы оптимизации налогообложения при помощи оффшорных зон
Заем финансовых средств у оффшорной компании. Суть этой схемы заключается в том, что юридическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, оформляет до говор займа денежных средств с оффшорной фирмой. В дальнейшем получаемые в результате финансово-хозяйственной деятельности излишки денежных средств, потенциально формирующие налогооблагаемую прибыль, перечисляются на счет оффшорной компании в погашение процентов за пользование займом. Механизм действия описанной схемы оптимизации налогообложения при помощи оффшорной компании продемонстрируем на примере.
Пример. ОАО «Деревосбыт» зарегистрировало два юридических лица: в оффшорной зоне фирму «Вуд», в России – ЗАО «Зеленый мыс». На счет фирмы «Вуд» перечислено 100 млн руб. Между фирмой «Вуд» и ЗАО «Зеленый мыс» заключен договор займа на сумму 100 млн руб. с выплатой процентов в размере 30 млн руб. в год. Деньги по договору перечислены со счета фирмы «Вуд» на счет ЗАО «Зеленый мыс» и пущены в производство. В течение года производственные расходы составили 90 млн руб., выручка от основной деятельности – 170 млн руб. В расширенное воспроизводство заново пущено 110 млн руб. Таким образом, прибыль ЗАО «Зеленый мыс» составила 60 млн руб. Эта прибыль подлежит налогообложению. Если бы ЗАО «Зеленый мыс» полностью включило образовавшиеся финансовые средства в размере 60 млн руб. в базу, облагаемую согласно национальному законодательству налогом на прибыль, то оно было бы обязано по итогам отчетного периода перечислить в бюджет 24%, то есть 14,4 млн руб. Но ЗАО «Зеленый мыс» в уплату процентных платежей за пользование займом по договору с фирмой «Вуд» перечисляет на ее счет 30 млн руб., уменьшая тем самым облагаемую налогом на прибыль базу до 30 млн руб., а сумму платежа в бюджет по налогу на прибыль до 7,2 млн руб. Экономическая эффективность в рассматриваемом примере составляет 7,2 млн руб. за минусом издержек на содержание оффшорной фирмы и переводы денежных средств.
Реализация производимых товаров через оффшорную компанию. Некоторыми авторами предлагается такая схема оптимизации налогообложения при помощи оффшорных компаний, как реализация через нее производимых товаров. Так, например, Т. С. Фролова приводит следующий вариант использования этой схемы: «Фирма «А» – российская компания – реализует товар своей оффшорной компании, которая и является центром прибыли. Предположим, что себестоимость товара 100 000 руб., цена реализации в «оффшор» – 120 000 руб., прибыль составит 20 000 руб. Оффшорная компания перепродает товар конечному покупателю за 200 000 руб., следовательно, прибыль от сделки должна составить 100 000 руб. Российская компания заплатит налог на прибыль с суммы 20 000 руб., хотя ей бы пришлось заплатить с прибыли в 100 000 руб. Суть данной операции заключается в том, что, регистрируя оффшорную компанию в юрисдикции с низким налогообложением, российская организация экономит на налоге на прибыль при минимальных затратах. Так как регистрация компании, например в Бализе, не требует выплаты уставного капитала, уплата налогов заменена оплатой ежегодной пошлины, бухгалтерская и налоговая отчетность отсутствуют» (1).
Однако в современных условиях реализация предлагаемой процитированным автором схемы налоговой оптимизации с использо ванием оффшорной компании представляется крайне неэффективной. Т. С. Фролова упустила из виду, что описанная ею ситуация не предполагает возвращение денежных средств на территорию Российской Федерации и возможность их дальнейшего использования собственником. В описываемой схеме деньги можно будет использовать только на территории оффшорной зоны, а их возвращение собственнику (следовательно – в экономику России) сопряжено с выплатой налогов на прибыль либо доход.
Закупка товара у оффшорной компании. Наиболее удачно описывает действие этой схемы А. О. Гладченко, согласно которому «вводить иностранную компанию в торговую цепочку имеет смысл, например, для оптимизации торговых и финансовых потоков или для переноса доходов от сделки на территорию с низким налогообложением. Понятно, что наибольшая эффективность будет достигнута в том случае, если привлекается оффшорная компания с нулевым налогом на прибыль, например сейшельская или багамская.
Например, отпускная цена импортируемого товара – 100 долл., цена продажи товара в РФ – 150 долл. Налогооблагаемая прибыль (без учета прочих расходов) составляет 50 долл., соответственно, сумма налога на прибыль равна 12 долл. (50 х 0,24).
(1) Фролова Т. С.Оффшоры. Как оптимизировать налогообложение? // Горячая линия бухгалтера, № 22, ноябрь 2008 г.
Если используется иностранная компания (оффшорная компания), то цена, по которой российская компания приобретает товар, изменится и составит не 100 долл., а например, 140 долл. Тогда налогооблагаемая прибыль будет равна 10 долл., и налог снизится до 2,4 долл.
Однако надо учитывать и обратную сторону медали – увеличение таможенной пошлины и таможенного НДС вследствие повышения таможенной стоимости ввозимого товара со 100 до 140 у. е.
Некоторым предпринимателям при ввозе товара удается заявить цену ниже закупочной и тем самым сэкономить на таможенных платежах. Правда, не совсем понятно, как товар будет оплачен производителю – ведь в таком случае получается, что цена продажи, установленная оффшорной компанией, ниже отпускной цены производителя. Но решение этого вопроса мы оставим на совести самого владельца иностранной компании»(1).
Трансфертное ценообразование. Е. Л. Бескаравайный так раскрывает механизм действия этой схемы: «Оффшорная компания выступает одним из участников бизнеса. В торговых операциях, например, от ее имени производятся сделки по импорту или экспорту. Регулируя контрактную цену, владелец компании тем самым регулирует и сумму выплачиваемых налогов и пошлин»(2).
Снижение цены импортируемого товара. По описанию В. Тутыхина, типичная комбинация выглядит примерно так: «Российский импортер открывает оффшорную фирму. Через нее закупается товар по реальным ценам, а впоследствии перепродается главной компании по бросовым, чтобы та произвела таможенную очистку по минимальным расценкам. Схема совершенно криминальная, однако она очень популярна. При экспорте также работают аналогичные схемы – в этом случае в оффшорной зоне остается прибыль от экспортных продаж (к слову сказать, работу по экспорту через оффшор можно построить на полностью законной основе)»(3).
Вознаграждение за услуги. Указанная схема описывается коллективом авторов под руководством А. В. Брызгалина в п. 3.4.5.1 тома 1 Практической налоговой энциклопедии.
(1) Гладченко А. О. Заграница вам поможет // Налоговые споры, № 8, август 2007 г.
(2) Бескаравайный Е. Л. Подводные камни оптимизации при помощи налоговых гаваней и оффшоров // Налоговый учет для бухгалтера, № 2, февраль 2006 г.
(3) Тутыхин В. Оффшоры выходят из моды // Консультант, № 11, июнь 2005 г.
Авторы пишут: «Допустим, между рассматриваемым российским предприятием и оффшорной компанией заключается договор поручения на приобретение на территории иностранного государства импортных товаров. Размер вознаграждения поверенного составляет львиную долю планируемой российским предприятием прибыли. Фактически поиск партнеров осуществляется самим российским предприятием. Вознаграждение поверенного сформирует чистую необлагаемую прибыль оффшорной компании. Аналогично можно выводить из-под налогообложения и прибыль от экспортных операций. Затраты российского предприятия по уплате вознаграждения поверенному будут отнесены либо на увеличение стоимости импортных товаров, либо в состав затрат, связанных с реализацией экспортируемого сырья. Можно переводить часть средств российского предприятия в оффшорную компанию путем заключения договора на оказание информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением или реализацией товаров (при обязательном соблюдении всех условий, необходимых для отнесения данных затрат на себестоимость продукции (работ, услуг)).
Необходимо отметить, что данная схема применима только при оптимизации налогообложения предприятия, осуществляющего внешнеэкономическую деятельность. Предприятию, ориентированному исключительно на российских партнеров, будет невозможно доказать связь затрат по уплате вознаграждений иностранной компании и основной деятельности предприятия и, как следствие, у предприятия отсутствует возможность отнести указанные расходы на себестоимость продукции (работ, услуг). Осуществлять такие платежи за счет чистой прибыли бессмысленно в плане оптимизации налогообложения»(1).
Роялти. Действие этой схемы рассмотрим на примере решения, вынесенного Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа2. Суть рассмотренного дела такова. В ходе проверки налоговый орган установил, что в проверяемом периоде ОАО «Афанасий-пиво» (далее – Общество) (сублицензиат) заключило сублицензионный договор на использование товарного знака «Афанасий» с ЗАО «Тверь-пиво» (сублицензиар) от 16 апреля 1999 г. № 9.
(1) Практическая налоговая энциклопедия. Том 1. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / под ред. Брызгалина А.В. – 2003–2009 гг.
(2) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 октября 2005 г. № А66–5524/2004.
ЗАО «Тверь-пиво» использовало товарный знак «Афанасий» по лицензионному договору с компанией «Eastern Union Holding AG», Швейцария (до преобразования – «Т & Investment AG», Швейцария).
В ходе проведения мероприятий налогового контроля Инспекция установила, что учредителем компании «Т & Investment AG», Швейцария, выступил М. В. Ларин. Кроме того, М. В. Ларин одновременно являлся и генеральным директором ОАО «Афанасий-пиво» (причем «Т & Investment AG» по состоянию на 20 мая 2002 г. владело блокирующим пакетом акций ОАО «Афанасий-пиво»), и председателем совета директоров и акционером ЗАО «Тверь-пиво». При этом генеральным директором ЗАО «Тверь-пиво» является B. C. Ларин, отец М. В. Ларина.
Общество перечисляло сублицензионные платежи ЗАО «Тверь-пиво» по договору от 16 апреля 1999 г. № 9 и у него появилось право на возмещение НДС из бюджета. ЗАО «Тверь-пиво», в свою очередь, направляло полученные денежные средства в качестве лицензионных платежей компании «Eastern Union Holding AG».
В дальнейшем, как указывает Инспекция, эти денежные средства «возвращались ОАО «Афанасий-пиво» в виде займа (покупки акций Общества)», то есть денежные средства двигались по кругу. Лицензионный (сублицензионный) платеж за август и сентябрь 2001 г. составил по темному пиву – 27% и по светлому – 24%, в то время как за февраль–март 2002 г. – 1,8% и 1,6%, а в мае–июне 2002 г. 25% и 24% соответственно.
В соответствии с экспертным заключением отделения общественных наук Российской академии наук от 12 ноября 2002 г. среднерыночный размер лицензионных платежей по напиткам составляет от 2 до 5%. Таким образом, Общество необоснованно завысило плату за использование товарного знака. Заключение договоров на таких условиях экономически невыгодно для ОАО «Афанасий-пиво», в результате чего был занижен НДС, подлежащий уплате, и завышены налоговые вычеты.
По результатам проверки Инспекция составила акт от 19 декабря 2003 г. № 2003 и вынесла решение от 31 мая 2004 г. № 37 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ в виде взыскания 1 623 185 руб. 70 коп. штрафа, доначислении 8 115 928 руб. 50 коп. НДС, 2 562 144 руб. 25 коп. пеней.
Подтверждая решение налогового органа, арбитражный суд указал следующее. Пунктами 1 и 2 ст. 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.
Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6–8 ст. 171 НК РФ.
Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в частности, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в деятельности другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%.
Суд первой инстанции установил, что взаимозависимость ОАО «Афанасий-пиво» и ЗАО «Тверь-пиво» подтверждена выпиской из протокола № 1 от 02 марта 1998 г. внеочередного собрания акционеров ЗАО «Тверь-пиво», согласно которой М. В. Ларин являлся генеральным директором ОАО «Афанасий-пиво» и одновременно являлся учредителем швейцарской компании «Eastern Union Holding AG», оказывал влияние на принятие решений по вопросам финансовой деятельности ОАО «Афанасий-пиво», являлся аффилированным лицом по отношению к «Eastern Union Holding AG» и ЗАО «Тверь-пиво». Взаимозависимость подтверждена также другими доказательствами, которым суд первой инстанции дал надлежащую правовую оценку.
Таким образом, Общество, ЗАО «Тверь-пиво» и швейцарская компания «Eastern Union Holding AG» обоснованно признаны Инспекцией и судом первой инстанции взаимозависимыми для целей налогообложения.
Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
- между взаимозависимыми лицами;
- по товарообменным (бартерным) операциям;
- при совершении внешнеторговых сделок;
- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Как указано в п. 3 ст. 40 НК РФ, в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пп. 4–11 ст. 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги).
В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы , услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
При определении рыночных цен товара, работы или услуг учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п. 9 ст. 40 НК РФ).
Таким образом, налоговый орган вправе доначислить налогоплательщику налоги в случае, если применяемые им в течение непродолжительного периода времени цены по идентичным (однородным) товарам отклоняются от рыночной цены более чем на 20%. При этом обязанность подтвердить рыночную цену товара возлагается на налоговый орган.
При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или предложений на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен из-за недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации. При этом методе рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их перепродаже, и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
Абзацем 2 п. 10 ст. 40 НК РФ установлено, что при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
В соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Пунктом 12 ст. 40 НК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для дела при определении результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пп. 4–11 НК РФ.
В рассматриваемом случае арбитражный суд установил, что налоговый орган принял необходимые меры в соответствии с пп.4–11 ст. 40 НК РФ к получению информации о рыночных ценах по ставкам лицензионных соглашений на право пользования товарными знаками (роялти) по напиткам – пиву. Однако получить эту информацию из официальных источников в данном случае не представилось возможным, в связи с чем Инспекция обоснованно воспользовалась результатами комиссионной финансово-экономической экспертизы, назначенной постановлением следователя ГУВД города Москвы по уголовному делу № 231429.
Согласно названному заключению от 12 ноября 2002 г. экспертами отделения общественных наук Российской академии наук для оценки обоснованности фактического размера платежей за использование товарных знаков «Афанасий» применен метод дисконтирования денежных потоков. На основании расчетов и расширенного перечня стандартных ставок роялти по различным сферам хозяйственной деятельности эксперты пришли к заключению о том, что среднерыночный размер лицензионных платежей по напиткам составляет от 2 до 5%, а фактически лицензионные платежи в данном случае составляли от 20 до 30% от объема выручки и являются неоправданно завышенными и экономически невыгодными для ОАО «Афанасий-пиво». Более того, эксперты подтвердили, в том числе в судебном заседании первой инстанции, что названые ставки роялти могут быть использованы в качестве официального источника информации о рыночных (среднерыночных) размерах лицензионных платежей за право пользования товарным знаком в рамках выездной налоговой проверки.
Таким образом, суд первой инстанции в соответствии с п. 12 ст. 40 НК РФ в совокупности с другими доказательствами правомерно установил, что Общество необоснованно завысило плату за использование товарного знака, а заключение договоров на таких условиях экономически невыгодно для ОАО «Афанасий-пиво», в результате чего был занижен НДС, подлежащий уплате, и завышены налоговые вычеты.
Как видно из приведенного решения арбитражного суда:
- сама по себе примененная схема оптимизации налогообложения ни у налоговых органов, ни у арбитражного суда (причем в трех инстанция) значимых для принятия решения по существу дела нареканий не вызвала, так как налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности не за организацию движения денежных средств по кругу, что было достоверно установлено судом. К слову, в любой более или менее длительно функционирующей и приносящей прибыль схеме экономической деятельности наблюдается круговорот экономических ресурсов, и тот факт, что в данном случае круговорот денежных средств был организован не между полностью автономными, а между взаимозависимыми участниками экономических отношений, не имеет решающего значения для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. В рассмотренном случае налогоплательщик – российское хозяйственное общество – был привлечен к ответственности не за саму схему уменьшения налоговых платежей (которая вполне соответствует закону), а за злоупотребление правом, выразившееся в искусственном и экономически необоснованном завышении договорной суммы роялти против устоявшейся в отрасли среднерыночной величины;
- для применения описанной схемы налоговой оптимизации не обязательно, чтобы иностранная фирма была зарегистрирована именно в оффшорной зоне, достаточно использовать перепады налоговых ставок по всем либо отдельным видам налогов, действующих на территориях различных государственных юрисдикций.
Одновременно хотелось бы остановиться на возможной методике защиты в арбитражном суде налогоплательщика по рассмотренному выше делу. При обосновании своей позиции налогоплательщику необходимо было обратить внимание на то обстоятельство, что сублицензионный договор был заключен между сторонами в апреле 1999 г., а проверка проведена налоговыми органами за период с 1 июля 2002 г. по 1 мая 2003 г. Таким образом, платежи по сублицензионному договору перечислялись в течение 36 месяцев, проверка проведена за период, включающий 10 месяцев. Однако в своем решении арбитражный суд указывает на лицензионные (сублицензионные) платежи только за 7 месяцев, из которых в течение 4 месяцев наблюдается превышение ставки роялти средней величины по отрасли, а в течение 3 – снижение. Налогоплательщику при разработке своей позиции по делу следовало рассчитать среднюю статическую величину платежа роялти.
Несложные арифметические подсчеты даже по тем 7 месяцам, которые указаны в решении арбитражного суда, дают следующие результаты:
- по темному пиву: (27% (авг. 2001) + 27% (сент. 2001) + 1,8% (фев. 2002) + 1,8% (март 2002) + 1,8% (апр. 2002) + 25% (май 2002) + 25% (июнь 2002)) / 7 мес. = 15,6%;
- по светлому пиву: (24% (авг. 2001) + 24% (сент. 2001) + 1,6% (фев. 2002) + 1,6% (март 2002) + 1,6% (апр. 2002) + 24% (май 2002) + 24% (июнь 2002)) / 7 мес. = 14,4%.
Именно от этих размеров роялти налоговым органам следовало исчислять свои претензии, а не от приведенных в решении арбитражного суда максимальных размеров.
Кроме того, согласно приведенным по тексту цитированного выше постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 октября 2005 г. № А66–5524/2004 нормам налогового права, налоговая ответственность налогоплательщика наступает в рассматриваемом и подобных ему случаях при превышении средней сложившейся в отрасли цены на 20%. Верхний предел, указанный в заключении экспертов РАН, для роялти по напиткам составляет 5%, а с учетом превышения на 20% – уже 6%. Именно эта цифра является границей между законным и незаконным использованием рассмотренной схемы оптимизации налогообложения.
Резюмируя изложенное, можно сделать вывод о том, что схема оптимизации налогообложения роялти является по форме и содержанию законной при условии, что ее отдельные элементы не нарушают самостоятельных требований налогового законодательства. Как верно отмечает при рассмотрении аналогичной ситуации А. Ерзунова, «Выплата роялти – один из методов перераспределения ресурсов внутри крупных транснациональных холдингов, а налоговая экономия – дело вторичное. Предписывать компаниям рентабельность операций с товарными знаками нельзя»(1).
Номинальное владение имуществом. Эта схема предполагает передачу созданной оффшорной компании имущества российского юридического лица с оформлением перехода права собственности. При этом передаваемое имущество остается подконтрольным бенефициару через права учредителя оффшорной компании. Использование этой схемы позволяет сократить расходы на оплату налогов на имущество, а также защитить имущество от рейдерского захвата либо взыскания по исполнительным документам. Эта схема является одной из наиболее безупречных с точки зрения соблюдения действующего налогового законодательства, так как не предусматривает снижение налоговых платежей российского юридического лица, возникающих при совершении периодических сделок, опосредующих его хозяйственно-экономическую деятельность.
Лизинг. Создаваемая оффшорная компания используется в качестве лизингодателя, а российская – в качестве лизингополучателя. Лизинговые платежи уменьшают для российской компании величину облагаемой базы налога на прибыль.
Простое товарищество. Между российской и оффшорной компаниями заключается договор простого товарищества, на основании которого в соответствии с положениями ст. 278 НК РФ определяется налоговая база каждого из участников товарищества пропорционально их вкладам.
Инвестирование. Созданная оффшорная компания привлекает финансовые средства и инвестирует их в деятельность российского юридического лица. Механизм налогового планирования в этой схеме основан на возможности освобождения ввозимого на территорию Российской Федерации оборудования от уплаты таможенных платежей и сборов.
Постановлением Правительства РФ от 23 июля 1996 г. № 883 «О льготах по уплате ввозной таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями» (2) за креплено, что товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации в качестве вклада иностранного учредителя в уставный (складочный) капитал, освобождаются от обложения таможенными пошлинами при условии, что товары:
- не являются подакцизными;
- относятся к основным производственным фондам;
- ввозятся в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного (складочного) капитала.
В случае реализации этих товаров причитающиеся к уплате на дату условного выпуска таможенные пошлины уплачиваются в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.
(1) Осипова Ю. «Роялти. Оптимизация или минимизация? // Консультант, № 17, сентябрь 2007 г.
(2) Собрание законодательства Российской Федерации от 29 июля 1996 г., № 31 ст. 3759.
Дивидендная оптимизация зарплатных налогов. Если предприятие несет значительные расходы на формирование фонда оплаты труда, оно может оптимизировать зарплатные налоги, часть денежных средств выплачивая работникам в форме заработной платы, а часть – в форме дивидендов от долевого участия в капитале предприятия. При этом выплата заработной платы ведет к уплате налогов в размере около 39% (13% налог на доходы физических лиц плюс 26% – страховые взносы), а выплата работникам дивидендов – к уплате налогов в среднем размере 33% (9% налог на доходы физических лиц плюс 24% налог на прибыль). Если же дивиденды выплачиваются работникам российского предприятия как держателям акций оффшорной компании, то уплачивается только 9% НДФЛ.
